
การศึกษาในเรื่องการบัญชีต้นทุน
สิ่งหนึ่งที่ควรจะทำความเข้าใจให้ชัดเจนก็คือความหมายและประเภทของต้นทุนในลักษณะต่าง
ๆ
ทั้งนี้จะทำให้เกิดแนวคิดเพื่อนำไปประยุกต์ใช้ในเรื่องอื่น
ๆ ที่เกี่ยวกับบัญชีต้นทุนต่อไป
โดยเฉพาะอย่างยิ่งการใช้ข้อมูลต้นทุนเพื่อการตัดสินใจของผู้บริหาร
ต้นทุน (Cost)
หมายถึง
มูลค่าของทรัพยากรที่สูญเสียไปเพื่อให้ได้สินค้าหรือบริการ
โดยมูลค่านั้นจะต้องสามารถวัดได้เป็นหน่วยเงินตรา
ซึ่งเป็นลักษณะของการลดลงในสินทรัพย์หรือเพิ่มขึ้นในหนี้สิน
ต้นทุนที่เกิดขึ้นอาจจะให้ประโยชน์ในปัจจุบันหรือในอนาคตก็ได้
เมื่อต้นทุนใดที่เกิดขึ้นแล้วและกิจการได้ใช้ประโยชน์ไปทั้งสิ้นแล้ว
ต้นทุนนั้นก็จะถือเป็น ค่าใช้จ่าย
(Expenses) ดังนั้น
ค่าใช้จ่ายจึงหมายถึงต้นทุนที่ได้ให้ประโยชน์และกิจการได้ใช้ประโยชน์ทั้งหมดไปแล้วในขณะนั้นและสำหรับต้นทุนที่กิจการสูญเสียไป
แต่จะให้ประโยชน์แก่กิจการในอนาคตเรียกว่า สินทรัพย์
(Assets)
เมื่อค่าใช้จ่าย (Expenses)
คือ ต้นทุนที่ก่อให้เกิดรายได้ (Revenue)
โดยปกติแล้วก็จะนำไปเปรียบเทียบกับรายได้ที่เกิดขึ้นในงวดเดียวกันเพื่อคำนวณหากำไรสุทธิ
(Profit) หรือขาดทุนสุทธิ (Loss)
ซึ่งรายได้ก็จะหมายถึง ราคาขายของสินค้าหรือบริการ
คูณกับปริมาณหรือระดับของกิจกรรม
นอกจากนี้โดยปกติเราจะพบว่า คำว่า ค่าใช้จ่าย
มักจะหมายถึงรายจ่ายที่สามารถให้ผลประโยชน์ทางภาษีได้
ด้วยเหตุนี้คำว่า ค่าใช้จ่าย
จึงนิยมแสดงในรายงานทางการเงินที่เสนอบุคคลภายนอก
แต่อย่างไรก็ตามในทางปฏิบัติแล้วการใช้คำว่า ต้นทุน
และ ค่าใช้จ่าย
ก็มักจะมีการใช้ทดแทนกันอยู่เสมอ เช่น
สมมติว่าในวันที่ 10 มกราคม 2548
บริษัทได้ซื้อสินค้ามา 2 รายการ โดยมีต้นทุนรายการละ
20,000 บาท ในวันที่ 25 มกราคม 2548
บริษัทได้ขายสินค้าไป 1 รายการ จำนวน 26,000 บาท
ดังนั้น เมื่อถึงวันสิ้นเดือนมกราคม
บริษัทก็จะมีรายได้เท่ากับ 26,000 บาท ค่าใช้จ่าย
20,000 บาท และสินค้าคงเหลือ ซึ่งถือเป็นสินทรัพย์อีก
20,000 บาท กำไรสุทธิก็จะเท่ากับ 6,000 บาท
ความหมายของต้นทุนมีหลายชนิดซึ่งจะแตกต่างกันไปตามวัตถุประสงค์ของการนำไปใช้
ในกระบวนการวางแผนและตัดสินใจ
การเลือกใช้ต้นทุนที่เหมาะสมกับสถานการณ์ถือว่าเป็นสิ่งที่สำคัญที่สุด
การนำต้นทุนไปใช้ผิดวัตถุประสงค์ก็อาจทำให้การตัดสินใจผิดพลาดได้
ต้นทุนสามารถจำแนกได้ในลักษณะต่าง ๆ ดังนี้
1.
การจำแนกต้นทุนตามลักษณะส่วนประกอบของผลิตภัณฑ์
2.
การจำแนกต้นทุนตามความสำคัญและลักษณะของต้นทุนการผลิต
3.
การจำแนกต้นทุนตามความสัมพันธ์กับระดับของกิจกรรม
4.
การจำแนกต้นทุนตามความสัมพันธ์กับหน่วยต้นทุน
5.
การจำแนกต้นทุนตามหน้าที่งานในสายการผลิต
6.
การจำแนกต้นทุนตามหน้าที่งานในกิจการ
7.
การจำแนกต้นทุนตามความสัมพันธ์กับเวลา
8.
การจำแนกต้นทุนตามลักษณะของความรับผิดชอบ
9.
การจำแนกต้นทุนตามลักษณะของการวิเคราะห์ปัญหาเพื่อตัดสินใจ
3.1
การจำแนกต้นทุนตามลักษณะส่วนประกอบของผลิตภัณฑ์
ส่วนประกอบของต้นทุนที่ใช้ในการผลิตสินค้าหรือผลิตภัณฑ์แต่ละชนิด
(Cost
of a Manufactured Product)
จะประกอบด้วยวัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรง
และค่าใช้จ่ายการผลิต
ซึ่งถ้าพิจารณาในด้านทรัพยากรที่เป็นส่วนประกอบของสินค้าแล้ว
ประกอบด้วย
3.1.1
วัตถุดิบ (Materials)
วัตถุดิบนับว่าเป็นส่วนประกอบสำคัญของการผลิตสินค้าหรือผลิตภัณฑ์สำเร็จรูปโดยทั่วไป
ซึ่งต้นทุนที่เกี่ยวกับการใช้วัตถุดิบในการผลิตสินค้าอาจจะถูกแบ่งออกเป็น
2 ลักษณะ คือ
1)
วัตถุดิบทางตรง (Direct
materials) หมายถึง
วัตถุดิบหลักที่ใช้ในการผลิต
และสามารถระบุได้อย่างชัดเจนว่าใช้ในการผลิตสินค้าชนิดใดชนิดหนึ่งในปริมาณและต้นทุนเท่าใด
รวมทั้งจัดเป็นวัตถุดิบส่วนใหญ่ที่ใช้ในการผลิตสินค้าชนิดนั้น
ๆ เช่น
ไม้แปรรูปจัดเป็นวัตถุดิบทางตรงของการผลิตเฟอร์นิเจอร์
ผ้าที่ใช้ในอุตสาหกรรมเสื้อผ้า
ยางดิบที่ใช้ในการผลิตยางรถยนต์
แร่เหล็กที่ใช้ในอุตสาหกรรมถลุงเหล็ก
กระดาษที่ใช้ในธุรกิจสิ่งพิมพ์ เป็นต้น
2)
วัตถุดิบทางอ้อม (Indirect
materials) หมายถึง วัตถุดิบต่าง ๆ
ที่เกี่ยวข้องโดยทางอ้อมกับการผลิตสินค้า
แต่ไม่ใช่วัตถุดิบหลักหรือวัตถุดิบส่วนใหญ่ เช่น ตะปู
กาว
กระดาษทรายที่ใช้เป็นส่วนประกอบของการทำเครื่องหนังหรือเฟอร์นิเจอร์
นำมันหล่อลื่นเครื่องจักร
เส้นด้ายที่ใช้ในการตัดเย็บเสื้อผ้า เป็นต้น
โดยปกติแล้ว วัตถุดิบทางอ้อมอาจจะถูกเรียกว่า วัสดุโรงงาน
ซึ่งจะถือเป็นค่าใช้จ่ายการผลิตชนิดหนึ่ง
3.1.2
ค่าแรงงาน (Labor)
ค่าแรงงาน หมายถึง
ค่าจ้างหรือผลตอบแทนที่จ่ายให้แก่ลูกจ้างหรือคนงานที่ทำหน้าที่เกี่ยวข้องกับการผลิตสินค้า
โดยปกติแล้วค่าแรงงานจะถูกแบ่งออกเป็น 2 ชนิด คือ
ค่าแรงงานทางตรง
(Direct
labor) และค่าแรงงานทางอ้อม (Indirect
labor)
1)
ค่าแรงงานทางตรง (Direct labor)
หมายถึง ค่าแรงงานต่าง ๆ
ที่จ่ายให้แก่คนงานหรือลูกจ้างที่ทำหน้าที่เกี่ยวกับการผลิตสินค้าสำเร็จรูปโดยตรง
รวมทั้งเป็นค่าแรงงานที่มีจำนวนมากเมื่อเทียบกับค่าแรงงานทางอ้อมในการผลิตสินค้าหน่วยหนึ่ง
ๆ
และจัดเป็นค่าแรงงานส่วนสำคัญในการแปรรูปวัตถุดิบให้เป็นสินค้าสำเร็จรูป
เช่น
คนงานที่ทำงานเกี่ยวกับการควบคุมเครื่องจักรที่ใช้ในการผลิตก็ควรถือเป็นแรงงานทางตรง
พนักงานในสายการประกอบ เป็นต้น
2)
ค่าแรงงานทางอ้อม (Indirect
labor) หมายถึง
ค่าแรงงานที่ไม่เกี่ยวข้องกับค่าแรงงานทางตรงที่ใช้ในการผลิตสินค้า
เช่น เงินเดือนผู้ควบคุมโรงงาน
เงินเดือนพนักงานทำความสะอาดเครื่องจักร และโรงงาน
พนักงานตรวจสอบคุณภาพ ช่างซ่อมบำรุง
ตลอดจนต้นทุนที่เกี่ยวข้องกับคนงาน เช่น
ค่าภาษีที่ออกให้ลูกจ้าง สวัสดิการต่าง ๆ เป็นต้น
ซึ่งค่าแรงงานทางอ้อมเหล่านี้จะถือเป็นส่วนหนึ่งของค่าใช้จ่ายการผลิต
3.1.3
ค่าใช้จ่ายการผลิต (Manufacturing Overhead)
ค่าใช้จ่ายการผลิต หมายถึง แหล่งรวบรวมค่าใช้จ่ายต่าง
ๆ
ที่เกี่ยวข้องกับการผลิตสินค้าซึ่งนอกเหนือจากวัตถุดิบทางตรง
ค่าแรงงานทางตรง เช่น วัตถุดิบทางอ้อม
ค่าแรงงานทางอ้อม ค่าใช้จ่ายในการผลิตทางอ้อมอื่น ๆ
ได้แก่ ค่าน้ำ ค่าไฟ ค่าเช่า ค่าเสื่อมราคา
ค่าประกันภัย ค่าภาษี เป็นต้น
แต่อย่างไรก็ตามค่าใช้จ่ายเหล่านี้ก็จะต้องเป็นค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวกับการดำเนินการผลิตในโรงงานเท่านั้น
ไม่รวมถึงเงินเดือน ค่าเช่า ค่าไฟฟ้า ค่าเสื่อมราคา
ที่เกิดขึ้นจากการดำเนินงานในสำนักงาน ดังนั้น
ค่าใช้จ่ายการผลิตจึงถือเป็นที่รวมของค่าใช้จ่ายในการผลิตทางอ้อมต่าง
ๆ (Cost
pool of indirect manufacturing costs)
นอกจากนี้
ยังจะพบว่าในบางกรณีก็มีการเรียกค่าใช้จ่ายการผลิต
ในชื่ออื่น ๆ เช่น ค่าใช้จ่ายโรงงาน (Factory
Overhead) โสหุ้ยการผลิต (Manufacturing
Burden) ต้นทุนผลิตทางอ้อม (Indirect
Costs) เป็นต้น
ส่วนประกอบต่างๆ พอสรุปได้ ดังภาพ

ตัวอย่าง
บริษัทแห่งหนึ่งทำการผลิตเกี่ยวกับโต๊ะชนิดต่าง ๆ
ที่ทำด้วยไม้ โดยมีข้อมูลเกี่ยวกับวัตถุดิบ แรงงาน
ค่าใช้จ่ายอื่น ๆ เกิดขึ้นดังนี้
วัตถุดิบ
: |
ไม้สักแปรรูป |
2,500,000 |
|
ไม้อัดแปรรูป |
2,100,000 |
|
กาว |
8,000 |
|
ตะปู |
10,000 |
ค่าแรงงาน
: |
ช่างเลื่อยไม้ |
1,850,000 |
|
ช่างประกอบตัวโต๊ะ |
1,950,000 |
|
ช่างทาสี |
1,700,000 |
|
ผู้ควบคุมโรงงาน |
250,000 |
|
พนักงานทำความสะอาดโรงงาน |
150,000 |
ค่าใช้จ่ายอื่น ๆ
: |
ค่าเช่าโรงงาน |
800,000 |
|
ค่าน้ำค่าไฟในโรงงาน |
300,000 |
|
ค่าเช่าสำนักงาน |
260,000 |
|
เงินเดือนพนักงานในสำนักงาน |
800,000 |
|
ค่าเสื่อมราคาอุปกรณ์ในโรงงาน |
210,000 |
|
ค่าเสื่อมราคาเครื่องใช้สำนักงาน |
80,000 |
จากค่าใช้จ่ายต่าง ๆ
ที่เกิดขึ้นในบริษัทแห่งนี้ เมื่อจำแนกวัตถุดิบทางตรง
ค่าแรงงานทางตรง ค่าใช้จ่ายการผลิต ตลอดจนต้นทุนรวม
จะแสดงได้ดังนี้
รายการ |
วัตถุดิบ
ทางตรง |
ค่าแรงงานทางตรง |
ค่าใช้จ่าย
การผลิต |
ต้นทุนการผลิตรวม |
ค่าใช้จ่ายในการบริหารทั่วไป |
ไม้สักแปรรูป |
2,500,000 |
|
|
2,500,000 |
|
ไม้อัดแปรรูป |
2,100,000 |
|
|
2,100,000 |
|
กาว |
|
|
8,000 |
8,000 |
|
ตะปู |
|
|
10,000 |
10,000 |
|
ช่างเลื่อยไม้ |
|
1,850,000 |
|
1,850,000 |
|
ช่างประกอบตัวโต๊ะ |
|
1,950,000 |
|
1,950,000 |
|
ช่างทาสี |
|
1,700,000 |
|
1,700,000 |
|
ผู้ควบคุมโรงงาน |
|
|
250,000 |
250,000 |
|
พนักงานทำความสะอาดโรงงาน |
|
|
150,000 |
150,000 |
|
ค่าเช่าโรงงาน |
|
|
800,000 |
800,000 |
|
ค่าน้ำค่าไฟฟ้าในโรงงาน |
|
|
300,000 |
300,000 |
|
ค่าเช่าสำนักงาน |
|
|
|
|
260,000 |
เงินเดือนพนักงานในสำนักงาน |
|
|
|
|
800,000 |
ค่าเสื่อมราคาอุปกรณ์ในโรงงาน |
|
|
210,000 |
210,000 |
|
ค่าเสื่อมราคาเครื่องใช้สำนักงาน |
|
|
|
|
80,000 |
รวม |
4,600,000 |
5,500,000 |
1,728,000 |
11,828,000 |
1,140,000 |
3.2
การจำแนกต้นทุนตามความสำคัญและลักษณะของต้นทุนการผลิต
การจำแนกต้นทุนตามความสำคัญและลักษณะของต้นทุนการผลิตนั้น
จะมีลักษณะที่คล้ายคลึงกับการจำแนกต้นทุนตามส่วนประกอบของการผลิต
ซึ่งวัตถุประสงค์ของการจำแนกต้นทุนในลักษณะนี้
ก็เพื่อใช้ในการวางแผนและควบคุมมากกว่าที่จะจำแนกเพื่อการคำนวณต้นทุนของสินค้าหรือบริการ
การจำแนกต้นทุนตามความสำคัญและลักษณะของต้นทุนการผลิต
เราสามารถจำแนกได้ 2 ลักษณะคือ
3.2.1
ต้นทุนขั้นต้น (Prime
Costs) หมายถึง
ต้นทุนรวมระหว่างวัตถุดิบทางตรงและค่าแรงงานทางตรง
ซึ่งตามปกติเราจะถือว่า
ต้นทุนขั้นต้นจะมีความสัมพันธ์โดยตรงกับการผลิต
รวมทั้งเป็นต้นทุนที่มีจำนวนมากเมื่อเทียบกับต้นทุนการผลิตทั้งหมด
แต่อย่างไรก็ตามในยุคปัจจุบัน
การผลิตในธุรกิจบางแห่งมีการใช้เครื่องจักรมากขึ้น
ทำให้ต้นทุนค่าแรงงานทางตรงลดลง
ในลักษณะเช่นนี้ต้นทุนขั้นต้นก็จะมีความสำคัญลดลงเมื่อเทียบกับต้นทุนแปรสภาพ
3.2.2
ต้นทุนแปรสภาพ (Conversion costs)
หมายถึง
ต้นทุนที่เกี่ยวกับแปรสภาพและเปลี่ยนรูปแบบจากวัตถุดิบทางตรงให้กลายเป็นสินค้าสำเร็จรูป
ต้นทุนแปรสภาพจะประกอบด้วย ค่าแรงงานทางตรง
และค่าใช้จ่ายการผลิต จากที่กล่าวแล้วก็คือ
เมื่อกิจการมีการลงทุนในเครื่องจักรมากขึ้น
ค่าเสื่อมราคา ค่าซ่อมบำรุง
ซึ่งจัดเป็นค่าใช้จ่ายการผลิต
ก็จะมีจำนวนมากขึ้นตามไปด้วย ดังนั้นในปัจจุบันนี้
สำหรับธุรกิจที่มีการใช้เทคโนโลยีชั้นสูง
ก็จะให้ความสำคัญกับต้นทุนแปรสภาพมากกว่าต้นทุนขั้นต้น
ความสัมพันธ์ดังกล่าว แสดงได้ดังภาพ

3.3
การจำแนกต้นทุนตามความสัมพันธ์กับระดับของกิจกรรม
การจำแนกต้นทุนความสัมพันธ์กับระดับของกิจกรรมนี้
บางครั้งเราก็เรียกว่า
การจำแนกต้นทุนตามพฤติกรรมของต้นทุน
(Cost Behavior)
ซึ่งมีลักษณะที่สำคัญ คือ
เป็นการวิเคราะห์จำนวนของต้นทุนที่จะมีการเปลี่ยนแปลงไปตามปริมาณการผลิต
หรือระดับของกิจกรรมที่เป็นตัวผลักดันให้เกิดต้นทุน (Cost
Driver)
ในการผลิตทั้งที่เกี่ยวกับการวางแผน การควบคุม
การประเมิน และวัดผลการดำเนินงาน
การจำแนกต้นทุนตามความสัมพันธ์กับระดับของกิจกรรม
เราสามารถที่จะจำแนกต้นทุนได้ 3 ชนิด คือ ต้นทุนผันแปร
ต้นทุนคงที่ ต้นทุนผสม
อย่างไรก็ตามแนวคิดในการจำแนกต้นทุนใน 3 ชนิดนี้
เป็นการจำแนกต้นทุนที่อยู่ในช่วงของต้นทุนที่มีความหมายต่อการตัดสินใจ
(Relevant range) นั่นก็คือ
เป็นช่วงที่ต้นทุนคงที่รวม และต้นทุนผันแปรต่อหน่วย
ยังมีลักษณะคงที่หรือไม่เปลี่ยนแปลง
3.3.1
ต้นทุนผันแปร (Variable Costs)
หมายถึง
ต้นทุนที่จะมีต้นทุนรวมเปลี่ยนแปลงไปตามสัดส่วนของการเปลี่ยนแปลงในระดับกิจกรรมหรือปริมาณการผลิต
ในขณะที่ต้นทุนต่อหน่วยจะคงที่เท่ากันทุก ๆ หน่วย
โดยทั่วไปแล้วต้นทุนผันแปรนี้จะสามารถควบคุมได้โดยแผนกหรือหน่วยงานที่ทำให้เกิดต้นทุนผันแปรนั้น
ตัวอย่าง
กิจการใช้วัตถุดิบทางตรงในช่วงการตัดสินใจผลิต 5,000
30,000 หน่วย ดังนี้
จำนวนหน่วย
|
ต้นทุนรวม (บาท) |
ต้นทุนต่อหน่วย (บาท) |
5,000 |
50,000 |
10 |
10,000 |
100,000 |
10 |
15,000 |
150,000 |
10 |
20,000 |
200,000 |
10 |
25,000 |
250,000 |
10 |
30,000 |
300,000
|
10 |
เมื่อแสดงความสัมพันธ์เป็นกราฟ แสดงได้ดังนี้

จากกราฟในช่วงของการตัดสินใจผลิตจะเห็นว่าลักษณะของเส้นต้นทุนผันแปรรวมจะค่อย
ๆ
สูงขึ้นเป็นเส้นตรงสัมพันธ์กับจำนวนหน่วยที่เพิ่มขึ้นอย่างเป็นสัดส่วน
และเมื่อแสดงเส้นต้นทุนผันแปรต่อหน่วยไม่ว่าจำนวนหน่วยจะเปลี่ยนไปเท่าใดต้นทุนต่อหน่วยจะเท่ากันทุกหน่วยคือหน่วยละ
10 บาท
ในเชิงการบริหารนั้น
ต้นทุนผันแปรจะเข้ามามีบทบาทอย่างมาก
ต่อการตัดสินใจของฝ่ายบริหาร เช่น
การกำหนดราคาสินค้าของกิจการ
ก็จะต้องกำหนดให้ครอบคลุมทั้งส่วนที่เป็นต้นทุนผันแปร
และต้นทุนคงที่ทั้งหมด
ในกรณีที่กิจการจะทำการผลิตและจำหน่ายสินค้าในส่วนที่นอกเหนือจากกำลังการผลิตปกติ
แต่ไม่เกินกำลังการผลิตสูงสุดของกิจการ
การตัดสินใจกำหนดราคาสินค้าในใบสั่งซื้อพิเศษนี้
ก็ไม่ควรที่จะต่ำกว่าต้นทุนผันแปรต่อหน่วย
3.3.2
ต้นทุนคงที่ (Fixed Costs)
คือ ต้นทุนที่มีพฤติกรรมคงที่ หมายถึง
ต้นทุนรวมที่มิได้เปลี่ยนแปลงไปตามระดับของการผลิตในช่วงของการผลิตระดับหนึ่ง
แต่ต้นทุนคงที่ต่อหน่วยก็จะเปลี่ยนแปลงในทางลดลงถ้าปริมาณการผลิตเพิ่มมากขึ้น
นอกจากนี้ต้นทุนคงที่ยังแบ่งออกเป็นต้นทุนคงที่อีก 2
ลักษณะ คือ ต้นทุนคงที่ระยะยาว (Committed
Fixed Cost)
เป็นต้นทุนคงที่ที่ไม่สามารถเปลี่ยนแปลงได้ในระยะสั้น
เช่น สัญญาเช่าระยะยาว ค่าเสื่อมราคา เป็นต้น
และต้นทุนคงที่ระยะสั้น (Discretionary Fixed
Cost)
จัดเป็นต้นทุนคงที่ที่เกิดขึ้นเป็นครั้งคราวจากการประชุมหรือตัดสินใจของผู้บริหาร
เช่น ค่าโฆษณา ค่าใช้จ่ายในการค้นคว้าและวิจัย เป็นต้น
สำหรับในเชิงการบริหารแล้วต้นทุนคงที่ส่วนใหญ่มักจะควบคุมได้ด้วยผู้บริหารระดับสูงเท่านั้น
ตัวอย่าง
กิจการมีค่าใช้จ่ายเงินเดือนพนักงานในช่วงการตัดสินใจผลิต
5,000
30,000 หน่วย ดังนี้
จำนวนหน่วย
|
ต้นทุนรวม (บาท) |
ต้นทุนต่อหน่วย (บาท) |
5,000 |
7,500 |
1.50 |
10,000 |
7,500 |
0.75 |
15,000 |
7,500 |
0.50 |
20,000 |
7,500 |
0.375 |
25,000 |
7,500 |
0.30 |
30,000 |
7,500 |
0.25 |
เมื่อแสดงความสัมพันธ์เป็นกราฟ แสดงได้ดังนี้

จากกราฟในช่วงของการตัดสินใจผลิตจะเห็นว่าเส้นต้นทุนรวมคงที่จะเป็นเส้นตรงขนานกับจำนวนหน่วย
ไม่ว่าจำนวนหน่วยจะเปลี่ยนแปลงไปเท่าใดต้นทุนรวมจะคงที่ในจำนวน
7,500 บาท
และเมื่อแสดงต้นทุนต่อหน่วยจะพบว่าเมื่อจำนวนหน่วยค่อย
ๆ เพิ่มขึ้น ต้นทุนคงที่ต่อหน่วยจะค่อย ๆ
ลดลงแต่จะไม่เท่ากับ 0
3.3.3
ต้นทุนผสม (Mixed Costs)
หมายถึง
ต้นทุนที่มีลักษณะของต้นทุนคงที่และต้นทุนผันแปรรวมอยู่ด้วยกัน
ในช่วงของการดำเนินกิจกรรมที่มีความหมายต่อการตัดสินใจ
โดยต้นทุนผสมนี้จะแบ่งออกเป็น 2 ชนิด คือ
ต้นทุนกึ่งผันแปร
และต้นทุนกึ่งคงที่หรือต้นทุนเชิงขั้น
3.3.3.1
ต้นทุนกึ่งผันแปร (Semi variable cost)
หมายถึง
ต้นทุนที่จะมีต้นทุนส่วนหนึ่งคงที่ทุกระดับของกิจกรรม
และมีต้นทุนอีกส่วนหนึ่งจะผันแปรไปตามระดับของกิจกรรม
เช่น ค่าโทรศัพท์ ค่าโทรสาร เป็นต้น อย่างไรก็ตาม
ในบางครั้งก็เป็นการยากที่จะระบุได้ว่าต้นทุนส่วนใดเป็นต้นทุนผันแปร
ดังนั้นจึงจำเป็นต้องใช้เทคนิคในการประมาณต้นทุนเข้ามาช่วยในการวิเคราะห์
ซึ่งเทคนิคในการประมาณต้นทุนจะได้ศึกษาต่อไปในส่วนของการบัญชีต้นทุนที่เกี่ยวกับการใช้ข้อมูลเพื่อการตัดสินใจ
3.3.3.2
ต้นทุนเชิงขั้น (Step cost)
หรือต้นทุนกึ่งคงที่ (Semi fixed cost)
หมายถึง ต้นทุนที่จะมีจำนวนคงที่ ณ
ระดับกิจกรรมหนึ่งและจะเปลี่ยนไปคงที่ในอีกระดับกิจกรรมหนึ่ง
เช่น เงินเดือน ผู้ควบคุมคนงาน ค่าเช่าบางลักษณะ
เป็นต้น
ตัวอย่าง
กิจการมีค่าใช้จ่ายค่าไฟฟ้าและค่าควบคุมคุณภาพสินค้าในช่วงการตัดสินใจผลิต
5,000
30,000 หน่วย ดังนี้
จำนวนหน่วย |
ค่าไฟฟ้า (บาท) |
ค่าใช้จ่ายคงที่ (บาท) |
ค่าใช้จ่ายผันแปร (บาท) |
ค่าควบคุมคุณภาพสินค้า (บาท) |
5,000 |
1,000 |
500 |
500 |
1,000 |
10,000 |
1,500 |
500 |
1,000 |
1,000 |
15,000 |
2,000 |
500 |
1,500 |
2,000 |
20,000 |
2,500 |
500 |
2,000 |
2,000 |
25,000 |
3,000 |
500 |
2,500 |
3,000 |
30,000 |
3,500 |
500 |
3,000 |
3,000 |
เมื่อแสดงความสัมพันธ์เป็นกราฟ แสดงได้ดังนี้

จากกราฟในช่วงของการตัดสินใจผลิตจะเห็นว่าค่าไฟฟ้าซึ่งเป็นต้นทุนกึ่งผันแปร
ต้นทุนรวมจะมีส่วนของค่าใช้จ่ายคงที่และค่าใช้จ่ายผันแปรรมกัน
โดยค่าใช้จ่ายคงที่เป็นเส้นตรงขนานกับจำนวนหน่วย
ไม่ว่าจำนวนหน่วยจะเปลี่ยนแปลงไปเท่าใดจะมีต้นทุนคงที่ในจำนวน
500
บาท และมีส่วนของค่าใช้จ่ายผันแปรค่อย
ๆ
สูงขึ้นเป็นเส้นตรงสัมพันธ์กับจำนวนหน่วยที่เพิ่มขึ้นอย่างเป็นสัดส่วน
ในส่วนของต้นทุนกึ่งคงที่
จะมีลักษณะของเส้นเป็นเส้นตรงขนานกับจำนวนหน่วยในช่วงหนึ่ง
และจะเปลี่ยนแปลงไปเมื่อจำนวนหน่วยถึงระดับของการเปลี่ยนแปลงต้นทุน
จากกราฟจะเห็นว่าจะเกิดการเปลี่ยนแปลงเมื่อจำนวนหน่วยเปลี่ยนไปทุก
ๆ
10,000 หน่วย
ตัวอย่างประเภทของต้นทุนแต่ละชนิด
ต้นทุนผันแปร |
ต้นทุนคงที่
|
ต้นทุนผสม |
ต้นทุนกึ่งผันแปร |
ต้นทุนกึ่งคงที่ |
- วัตถุดิบทางตรง |
-
ค่าบำรุงรักษาอาคาร |
- ค่าโทรศัพท์ |
- ค่าใช้จ่ายในการ |
- วัสดุโรงงาน |
- ค่าเสื่อมราคา |
-
ค่าแรงงานที่จ่ายเป็น |
ตรวจสอบคุณภาพ |
- ค่าแรงงานทางตรง
(ที่จ่ายใน |
- ค่าเช่าโรงงาน |
เดือนและมีค่าล่วงเวลา |
-
เงินเดือนผู้ควบคุม |
ลักษณะรายวัน
รายชั่วโมง |
(วิธีเส้นตรง) |
-
ค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับ |
โรงงาน |
หรือตามชิ้นงาน) |
-
ค่าภาษีทรัพย์สิน |
สวัสดิการคนงานบาง |
|
- ค่ากำลังไฟฟ้า |
-
ค่าเบี้ยประกันภัย |
ประเภท |
|
-
ค่าน้ำมันเชื้อเพลิง |
- ค่าโฆษณา |
-
ค่าใช้จ่ายในการซ่อม |
|
-
ค่าเสื่อมราคา(วิธีผลผลิต) |
- ดอกเบี้ยจ่าย |
บำรุงเครื่องจักร |
|
-
ค่านายหน้าพนักงาน |
|
|
|
3.4
การจำแนกต้นทุนตามความสัมพันธ์กับหน่วยต้นทุน
ในการจำแนกต้นทุนลักษณะนี้เราสามารถที่จะจำแนกได้ 2
ชนิด คือ ต้นทุนทางตรง (Direct
cost) และต้นทุนทางอ้อม (Indirect
cost)
โดยพิจารณาตามความสามารถที่จะระบุได้ว่าต้นทุนใดเป็นต้นทุนของงานใด
แผนกใด หรือเขตการขายใด เป็นต้น
3.4.1
ต้นทุนทางตรง (Direct cost)
หมายถึง
ต้นทุนที่ฝ่ายบริหารสามารถที่จะระบุได้ว่าต้นทุนใดเป็นของหน่วยต้นทุน
(Cost Object) ใดนั่นเอง เช่น
วัตถุดิบทางตรงและค่าแรงงานทางตรงที่ใช้ในการผลิตงานผลิตชิ้นใดชิ้นหนึ่ง
หรือค่าเสื่อมราคาเครื่องจักรในแผนกประกอบ ก็คือ
ต้นทุนทางตรงของแผนกประกอบนั่นเอง
3.4.2
ต้นทุนทางอ้อม (Indirect cost)
หมายถึง ต้นทุนร่วม (Common cost)
ที่เกิดขึ้นโดยไม่สามารถระบุได้ว่าเกิดจากหน่วยต้นทุนใด
โดยปกติแล้วต้นทุนทางอ้อมนี้จะถูกแบ่งสรรให้แก่หน่วยต้นทุนต่าง
ๆ ด้วยเทคนิควิธีในการจัดสรรต้นทุน (Allocation
techniques)
ซึ่งโดยทั่วไปต้นทุนเกี่ยวกับการผลิตนั้น
ต้นทุนทางอ้อมก็หมายถึงค่าใช้จ่ายการผลิตของสินค้า
3.5
การจำแนกต้นทุนตามหน้าที่งานในสายการผลิต
การดำเนินงานของธุรกิจอุตสาหกรรมต่าง ๆ
มักจะประกอบไปด้วยแผนกต่าง ๆ
จำนวนมากในสายการผลิตสินค้า
และแต่ละแผนกก็ทำหน้าที่งานที่ได้รับมอบหมาย
สำหรับกิจการที่ทำการผลิตสินค้าเราสามารถที่จะจำแนกแผนกต่าง
ๆ ออกเป็น 2 ลักษณะใหญ่ ๆ คือ
3.5.1
ต้นทุนแผนกผลิต (Cost of production
departments) หมายถึง ต้นทุนต่าง ๆ
ที่เกี่ยวกับการทำงานของเครื่องจักร คนงาน
และค่าใช้จ่ายอื่น ๆ
ที่เกิดขึ้นในแผนกผลิตสินค้าของกิจการ เช่น แผนกตัด
แผนกเชื่อม แผนกประกอบ แผนกบรรจุ เป็นต้น
3.5.2
ต้นทุนแผนกบริการ (Cost of service departments)
หมายถึง ต้นทุนต่าง ๆ
ที่ไม่เกี่ยวข้องกับการผลิตโดยตรงโดยแผนกต่าง ๆ
เหล่านี้จะทำหน้าที่ในด้านการบริการให้แก่แผนกอื่น ๆ
เช่น แผนกเงินเดือนและค่าจ้าง แผนกบุคคล แผนกซ่อมบำรุง
แผนกธุรการโรงงาน เป็นต้น
โดยปกติแล้วต้นทุนในแผนกบริการส่วนที่เกี่ยวกับการผลิตก็จะถูกจัดสรรเข้าแผนกผลิตต่าง
ๆ เพื่อทำการคำนวณหาต้นทุนผลิตที่เหมาะสม
อย่างไรก็ตามการจัดสรรต้นทุนจากแผนกบริการให้แก่แผนกผลิตก็จะต้องคำนึงถึงการที่แผนกผลิตได้ใช้ประโยชน์จากแผนกบริการนั้น
ๆ
ตัวอย่างการปันส่วนต้นทุนแผนกบริการ

จากภาพจะพบว่าแผนซ่อมบำรุง
เป็นแผนกบริการซึ่งให้บริการแก่แผนกผลิตที่
1 แผนกผลิตที่ 2
และแผนกผลิตที่ 3
ต้นทุนที่เกิดขึ้นในแผนกซ่อมบำรุงจึงถูกปันส่วนให้กับแผนกผลิตตามสัดส่วนการให้บริการคือ
แผนกผลิตที่ 1 5,000 บาท (10,000 x 5/10)
แผนกผลิตที่ 2 2,000 บาท (10,000
x 2/10) และ แผนกผลิตที่ 3
3,000 บาท (10,000 x 3/10)
นอกจากนี้หากบริษัทมีแผนกผลิตอยู่เพียงแผนกเดียว
และมีแผนกบริการอยู่อีกหลายแผนก เช่น แผนกซ่อมบำรุง
แผนกบุคคล แผนกบัญชี เป็นต้น ในกรณีนี้สมมติว่า
ถ้ากิจการต้องการที่จะจัดสรรต้นทุนที่เกิดขึ้นในแผนกซ่อมบำรุงให้แก่แผนกผลิตและแผนกอื่น
ๆ ดังนั้น
เราก็จะพิจารณาว่าต้นทุนในแผนกซ่อมบำรุงสัดส่วนเท่าไร
ที่ควรจะจัดสรรให้แก่แผนกผลิต
และส่วนใดที่ไม่เกี่ยวกับแผนกผลิตก็จะถูกจัดสรรให้แก่แผนกบริการอื่น
ๆ เช่น แผนกบุคคล แผนกบัญชี หรือแบ่งสรรให้แก่แผนกอื่น
ๆ ที่ไม่ใช่แผนกที่ทำหน้าที่เกี่ยวกับการผลิต เช่น
แผนกขาย แผนกขนส่ง เป็นต้น ซึ่งต้นทุนต่าง ๆ
ที่เกิดขึ้นในแผนกต่าง ๆ
ที่ไม่เกี่ยวกับแผนกผลิตก็จะถูกนำไปเป็นค่าใช้จ่ายในงบกำไรขาดทุน
ส่วนต้นทุนในแผนกผลิตซึ่งรวมทั้งส่วนที่ได้รับจัดสรรจากแผนกซ่อมบำรุง
ก็จะถูกนำไปคำนวณต้นทุนผลิตภัณฑ์
3.6
การจำแนกต้นทุนตามหน้าที่งานในกิจการ
การจำแนกต้นทุนตามหน้าที่งาน
เป็นการพิจารณาต้นทุนที่เกิดขึ้นจากการดำเนินงานหรือปฏิบัติงานของหน้าที่งานต่าง
ๆ โดยปกติแล้วจะสามารถแบ่งหน้าที่งานในกิจการต่าง ๆ
ออกเป็น 4 หน้าที่งาน คือ การผลิต การตลาด การบริหาร
การเงิน ดังนั้นต้นทุนที่จะเกิดขึ้นในหน้าที่งานต่าง ๆ
ก็คือ
3.6.1
ต้นทุนที่เกี่ยวกับการผลิต (Manufacturing
costs)
ได้แก่ต้นทุนที่มีความสัมพันธ์กับการผลิต คือ
วัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายการผลิต
3.6.2
ต้นทุนที่เกี่ยวกับการตลาด (Marketing costs)
หมายถึง ต้นทุนต่าง ๆ
ที่เกี่ยวกับการส่งเสริมการจำหน่ายสินค้า หรือบริการ
ค่าโฆษณา ค่านายหน้าพนักงานขาย
3.6.3
ต้นทุนที่เกี่ยวกับการบริหาร (Administrative
costs) ได้แก่
ต้นทุนที่เกิดขึ้นในลักษณะที่เกี่ยวกับการสั่งการ
การควบคุม และการดำเนินงานของกิจการ
นอกจากนี้ยังรวมถึงเงินเดือนของผู้บริหารและพนักงานในแผนกต่าง
ๆ ที่ไม่เกี่ยวกับแผนกผลิต และแผนกขาย
3.6.4
ต้นทุนทางการเงิน (Financial costs)
หมายถึง
ต้นทุนที่เกิดขึ้นอันเนื่องมากจากการจัดหาเงินทุน
หรือการบริหารเงินทุนของกิจการ เช่น ค่าดอกเบี้ย
ค่าธรรมเนียมต่าง ๆ เป็นต้น
3.7
การจำแนกต้นทุนตามความสัมพันธ์กับเวลา
3.7.1
ต้นทุนในอดีต (Historical cost)
หมายถึง
ต้นทุนที่กิจการได้จ่ายไปจริงตามหลักฐานอันเที่ยงธรรมที่ปรากฏ
จำนวนเงินที่กิจการได้จ่ายไปนั้นจึงถือเป็นมูลค่าหรือต้นทุนของสินค้าหรือสินทรัพย์ของกิจการในอดีต
แต่ต้นทุนในอดีตนี้อาจจะไม่มีความเหมาะสมในการนำมาใช้เพื่อการตัดสินใจของฝ่ายบริหารในปัจจุบัน
ทั้งนี้เพราะค่าของเงินในอดีตกับในปัจจุบันย่อมมีความแตกต่างอันเนื่องมากจากภาวะเงินเฟ้อ
และความเจริญทางด้านเศรษฐกิจ
3.7.2
ต้นทุนทดแทน (Replacement cost)
หมายถึง มูลค่า
หรือราคาตลาดปัจจุบันของสินทรัพย์ประเภทเดียวกันกับที่กิจการใช้อยู่กล่าวอีกนัยหนึ่งก็คือสินทรัพย์ที่กิจการเคยซื้อมาในอดีต
ถ้าต้องการที่จะซื้อใหม่ในขณะนี้จะต้องจ่ายเงินในจำนวนเท่าไร
ซึ่งโดยปกติมูลค่าหรือราคาต้นทุนทดแทนย่อมมีมูลค่าสูงกว่าต้นทุนในอดีต
ทั้งนี้อาจจะเป็นเพราะการเกิดภาวะเงินเฟ้อส่วนหนึ่งและจากการเปลี่ยนแปลงในเทคโนโลยีของสินทรัพย์
เพื่อให้มีประสิทธิภาพการทำงานที่สูงขึ้นส่วนหนึ่ง
3.7.3
ต้นทุนในอนาคต (Future cost)
หมายถึง ต้นทุน
หรือค่าใช้จ่ายที่กิจการคาดว่าจะเกิดขึ้นในอนาคต
จากการตัดสินใจเรื่องใดเรื่องหนึ่งของผู้บริหาร
ซึ่งต้นทุนในอนาคตนั้นอาจจะได้มาจากการประมาณการหรือการพยากรณ์ก็เป็นได้
บ่อยครั้งที่ต้นทุนในอนาคตจะถูกนำมาใช้ในการวางแผน
ฉะนั้นการประมาณต้นทุนในอนาคตจึงต้องทำด้วยความระมัดระวังและรอบคอบ
3.8
การจำแนกต้นทุนตามลักษณะของความรับผิดชอบ
3.8.1
ต้นทุนที่ควบคุมได้ (Controllable cost)
หมายถึง ต้นทุน หรือ
ค่าใช้จ่ายที่สามารถระบุหรือกำหนดได้ว่า
หน่วยงานใดหรือบุคคลใดบุคคลหนึ่งเป็นผู้รับผิดชอบโดยตรง
กล่าวอีกนัยหนึ่งก็คือ มีอำนาจ หน้าที่
หรือมีความสามารถที่จะทำให้ต้นทุนจำนวนนั้นเพิ่มขึ้น
หรือลดลงจากการตัดสินใจของตน
ซึ่งถ้าจะพิจารณาให้มากขึ้นก็พอที่จะสรุปได้ว่า
ต้นทุนที่ควบคุมได้ในหน่วยงานหรือผู้บริหารคนใดคนหนึ่ง
ก็อาจจะเป็นต้นทุนที่ควบคุมไม่ได้ในอีกหน่วยงานหรือผู้บริหารอีกคนหนึ่งก็ได้
3.8.2 ต้นทุนที่ควบคุมไม่ได้ (Uncontrollable
Cost) หมายถึง ต้นทุน
หรือค่าใช้จ่ายที่ไม่อยู่ภายใต้อำนาจหน้าที่
ที่หน่วยงานหรือผู้บริหารในระดับนั้น ๆ จะควบคุมไว้ได้
นั่นคือไม่สามารถที่จะกำหนดต้นทุนประเภทนี้ให้เพิ่มขึ้นหรือลดลงได้
โดยปกติต้นทุนที่ควบคุมไม่ได้ของผู้บริหารระดับล่างก็มักจะเกิดจากการตัดสินใจของผู้บริหารระดับสูง
นั่นเอง
ตัวอย่าง ต้นทุนที่ควบคุมได้
และต้นทุนที่ควบคุมไม่ได้ ตามภาพ

จากภาพจะพบว่า
ฝ่ายผลิตรับการปันส่วนจากเงินเดือนผู้จัดการทั่วไป
จำนวน 2,000 บาท ถือเป็นต้นทุนที่ควบคุมไม่ได้
แต่ในส่วนเงินเดือนหัวหน้าฝ่ายผลิตเองเป็นต้นทุนที่ควบคุมได้
แผนกตกแต่งรับการปันส่วนเงินเดือนผู้จัดการหัวหน้าฝ่ายผลิต
จำนวน 1,000 บาท ถือเป็นต้นทุนที่ควบคุมไม่ได้
แต่ในส่วนเงินเดือนหัวหน้าแผนกตกแต่งเองเป็นต้นทุนที่ควบคุมได้
3.9
การจำแนกต้นทุนตามลักษณะของการวิเคราะห์ปัญหาเพื่อตัดสินใจ
ในการดำเนินธุรกิจผู้บริหารมักจะต้องประสบปัญหาต่าง ๆ
มากมายและที่สำคัญก็คือ
ผู้บริหารจะต้องพยายามทำการตัดสินใจแก้ไขปัญหา
หรือเลือกทางเลือกที่ดีที่สุด
ข้อมูลทางด้านต้นทุนที่เข้ามามีบทบาทในการตัดสินใจจึงมักจะถูกจำแนกเป็น
3.9.1
ต้นทุนจม (Sunk Cost) หมายถึง
ต้นทุนที่หลีกเลี่ยงไม่ได้ (Unavoidable Cost)
หรือไม่สามารถที่จะทำการเปลี่ยนแปลงได้ไม่ว่าผู้บริหารจะทำการตัดสินใจอย่างไร
ดังนั้น
ต้นทุนจมจึงเป็นต้นทุนที่เกิดขึ้นจากการตัดสินใจในอดีต
ซึ่งจะไม่มีผลกระทบต่อการตัดสินใจในปัจจุบัน เช่น
ค่าเช่าที่เป็นสัญญาเช่าระยะยาว
ค่าเสื่อมราคาสินทรัพย์ประจำ เป็นต้น
ถึงแม้ว่าต้นทุนจมจะไม่มีผลต่อการตัดสินใจในปัจจุบัน
แต่ผู้บริหารก็ควรที่จะทำการตัดสินใจเลือกทางเลือกที่สามารถใช้ประโยชน์จากต้นทุนจมให้ได้มากที่สุดเท่าที่จะเป็นไปได้
3.9.2
ต้นทุนที่หลีกเลี่ยงได้ (Avoidable Cost)
หมายถึง
ต้นทุนที่สามารถประหยัดได้จากการตัดสินใจเลือกทางใดทางหนึ่ง
ต้นทุนที่หลีกเลี่ยงได้มักจะมีบทบาทที่สำคัญต่อการตัดสินใจของผู้บริหารเสมอ
3.9.3
ต้นทุนเสียโอกาส (Opportunity Cost)
คือ
ผลประโยชน์หรือผลตอบแทนที่กิจการจะได้รับจากการตัดสินใจเลือกทางเลือกหนึ่งแต่กับต้องสูญเสียไป
จากการที่เลือกตัดสินใจในอีกทางเลือกหนึ่ง เช่น
ถ้ากิจการมีเงินจำนวนหนึ่งและสามารถนำไปฝากธนาคารได้ดอกเบี้ยปีละ
20,000 บาท
แต่ถ้ากิจการต้องการนำเงินที่มีอยู่นั้นไปลงทุนทำธุรกิจ
การที่กิจการเลือกลงทุนทำธุรกิจทำให้สูญเสียดอกเบี้ยที่จะได้รับ
20,000 บาท
ถือว่าถ้ากิจการเลือกทำธุรกิจก็จะมีต้นทุนเสียโอกาสเกิดขึ้น
20,000 บาท
โดยปกติต้นทุนเสียโอกาสจะไม่มีการบันทึกลงบัญชีของกิจการเพราะมิได้เป็นต้นทุนที่เกิดขึ้นจริง
แต่เป็นต้นทุนที่ถูกสมมติเพื่อการตัดสินใจ
3.9.4
ต้นทุนส่วนที่แตกต่าง (Differential Cost)
หมายถึง
ต้นทุนที่เกิดการเปลี่ยนแปลงไปจากการตัดสินใจเลือกกระทำอย่างใดอย่างหนึ่ง
ซึ่งอาจจะเปลี่ยนแปลงในทางเพิ่มขึ้นหรือลดลงก็ได้ (Incremental
Cost or Decremental Cost)
โดยปกติต้นทุนประเภทนี้จะเกิดก็ต่อเมื่อมีการเปลี่ยนแปลงวิธีการปฏิบัติแบบเดิม
มาเป็นวิธีการปฏิบัติแบบใหม่ เช่น
ถ้าผู้บริหารกำลังทำการตัดสินใจว่าควรที่จะซื้อเครื่องจักรรุ่นใหม่
เข้ามาทำการผลิตแทนเครื่องจักรเก่าที่มีอยู่หรือไม่
ทั้งนี้เครื่องจักรใหม่อาจจะต้องลงทุนสูง
แต่ก็สามารถที่จะประหยัดต้นทุนผันแปรต่อหน่วยลงไปได้
ซึ่งผู้บริหารจะต้องทำการตัดสินใจโดยพิจารณาจากต้นทุนส่วนที่แตกต่างรวมสุทธิ
(Net Total Differential Cost)
3.9.5
ต้นทุนเพิ่มต่อหน่วย (Marginal Cost)
หมายถึง
ต้นทุนที่จะเพิ่มขึ้นจากการผลิตเพิ่มขึ้นหนึ่งหน่วย
ซึ่งมีลักษณะคล้ายคลึงกับต้นทุนส่วนเพิ่ม (Incremental
Cost)
แต่ต้นทุนส่วนเพิ่มต่อหน่วยเป็นการพิจารณาส่วนที่เพิ่มจากการเพิ่มของการผลิตเพียง
1 หน่วย ตามที่กล่าวแล้ว
ช่วยผู้บริหารเพื่อการตัดสินใจได้เช่นกัน