.....ข้อมูลต่าง ๆ จัดทำขึ้นโดยอาจารย์อนุรักษ์  ทองสุโขวงศ์ ภาควิชาการเงินและบัญชี คณะวิทยาการจัดการ มหาวิทยาลัยขอนแก่น.....
หน้าหลัก
 การบัญชีต้นทุน
ความรู้เบื้องต้นเกี่ยวกับการบัญชีต้นทุน
วิธีการบัญชีในระบบการผลิต
การบัญชีต้นทุนการผลิต
การคำนวณต้นทุนผลิตภัณฑ์ร่วมและผลิตภัณฑ์พลอยได้
บทฝึกหัด
แหล่งวิทยากร
อาจารย์ผู้สอน 
 
 
 

การบัญชีต้นทุน : โดยอาจารย์อนุรักษ์  ทองสุโขวงศ์

ความรู้เบื้องต้นเกี่ยวกับการบัญชีต้นทุน
 การสะสมต้นทุน

     การประกอบธุรกิจอุตสาหกรรมการผลิตในปัจจุบันมีความหลากหลายมากยิ่งขึ้น ไม่ว่าจะเป็นธุรกิจอุตสาหกรรมการผลิตที่มีขนาดเล็กไปจนถึงขนาดใหญ่ หรือประเภทและลักษณะของสินค้าที่มีความแตกต่างกันมากมายหลายชนิด ตลอดจนรูปแบบของกระบวนการผลิตที่มีความยุ่งยากซับซ้อนแตกต่างกันออกไปตามชนิดของสินค้าและความต้องการของลูกค้า รวมถึงความต้องการข้อมูลทางด้านต้นทุนเพื่อใช้ในการบริหารธุรกิจให้ประสบความสำเร็จ สิ่งเหล่านี้ล้วนแต่เป็นปัจจัยสำคัญที่จะส่งผลกระทบต่อการกำหนดรูปแบบของระบบบัญชีต้นทุน (Cost accounting systems) ดังนั้นเราจะพบว่าระบบบัญชีต้นทุนที่ธุรกิจอุตสาหกรรมการผลิตแต่ละแห่งใช้อยู่นั้น มีความสลับซับซ้อนในขั้นตอนของการปฏิบัติที่แตกต่างกันออกไป แต่ทั้งนี้ไม่ว่าธุรกิจนั้นจะใช้ระบบบัญชีต้นทุนที่รูปแบบใดก็ตามก็ล้วนแต่มีจุดมุ่งหมายเพื่อต้องการข้อมูลต้นทุนที่ถูกต้อง รวดเร็ว และมีคุณภาพในการนำไปใช้ด้วยวัตถุประสงค์ต่าง ๆ ของกิจการ เช่น ใช้เพื่อการจัดทำงบการเงิน ใช้เพื่อการตัดสินใจเกี่ยวกับการวางแผนและควบคุมต้นทุนของกิจการ รวมถึงใช้เพื่อการตัดสินใจแก้ไขปัญหาต่าง ๆ ที่เกิดขึ้นในกิจการ เป็นต้น

            ดังนั้น  การกำหนดระบบบัญชีต้นทุนเพื่อใช้ในกิจการใดกิจการหนึ่งก็จะต้องคำนึงถึงความพร้อม ความเหมาะสม และความต้องการข้อมูลที่จะใช้ประโยชน์ในการบริหารกิจการ ด้วยเหตุนี้ระบบบัญชีต้นทุนที่จะนำมาใช้จึงควรจะมีความแตกต่างกันออกไปตามประเด็นเหล่านี้ คือ

1.       ระบบการสะสมต้นทุน (Cost accumulation systems)

2.       ลักษณะของกระบวนการผลิต (Production system)

3.       ชนิดของต้นทุน (Cost system)

4.       ระบบการคิดต้นทุนของผลิตภัณฑ์ (Product costing systems)

นอกจากนี้การใช้งานบัญชีต้นทุนในธุรกิจอุตสาหกรรมแบบการผลิตที่มีการใช้เทคโนโลยีชั้นสูง ก็อาจจะมีระบบบัญชีต้นทุนที่แตกต่างจากประเด็นดังกล่าวก็ได้ เช่น การใช้ระบบการผลิตแบบทันเวลาพอดี (Just in time) หรือการใช้ระบบต้นทุนกิจกรรม (Activity-Based Costing) เป็นต้น

4.1 ระบบการสะสมต้นทุน

            ในกิจการที่ทำการผลิตสินค้าไม่ว่าจะเป็นกิจการขนาดเล็กหรือขนาดกลางก็ตาม เรามักจะพบว่าเอกสารประกอบการลงบัญชีและรายการค้าต่าง ๆ จะมีจำนวนมากนับเป็นพัน ๆ รายการในแต่ละเดือนไม่ว่าจะเป็นเอกสารที่เกี่ยวกับใบสั่งซื้อ ใบกำกับสินค้า เช็ค ใบสำคัญจ่าย ใบเสร็จรับเงิน เป็นต้น แต่ถ้าเป็นกิจการที่ผลิตขนาดใหญ่ จำนวนเอกสารประกอบการลงบัญชีและรายการค้าต่าง ๆ มักจะมีจำนวนมากถึงหนึ่งหมื่นรายการในแต่ละเดือน ดังนั้นระบบการสะสมต้นทุนจะมีความยุ่งยากมากน้อยเพียงใด ก็จะขึ้นอยู่กับจำนวนของเอกสารและรายการค้านั่นเอง อีกปัจจัยหนึ่งที่จะส่งผลกระทบต่อการเลือกใช้ระบบการสะสมต้นทุนก็คือ ความพร้อมและความมีประสิทธิภาพของพนักงานบัญชีที่จะปฏิบัติงานตามระบบบัญชีที่วางไว้ดีมากน้อยเพียงไร

            การสะสมและการจำแนกข้อมูลเกี่ยวกับต้นทุนการผลิตสิตค้า นับเป็นงานที่มีความสำคัญและต้องใช้เวลาอย่างมาก โดยทั่วไปในทุก ๆ กิจการการสะสมข้อมูลของต้นทุนจะถูกเก็บรวบรวมตามขั้นตอนหรือวิธีการที่กำหนดไว้ ต้นทุนที่เกี่ยวกับการผลิตสินค้าทั้งหมด ก็จะถูกจำแนกออกเป็นหมวดหมู่ต่าง ๆ ตามที่ฝ่ายบริหารต้องการ

            ข้อมูลทางด้านต้นทุนที่แสดงในลักษณะของ “ต้นทุนรวม” (Total cost) จะมีความสำคัญน้อยมากต่อการใช้เป็นข้อมูลเพื่อการบริหาร จึงมักจะแสดงรายละเอียดเกี่ยวกับต้นทุนรวมเหล่านั้นให้มีความชัดเจนยิ่งขึ้น เช่น เป็นต้นทุนที่ประกอบด้วยต้นทุนอะไรบ้าง ณ ระดับกิจกรรมใด เป็นต้น ด้วยเหตุนี้การแสดงต้นทุนจึงแสดงเป็น ต้นทุนต่อหน่วย (Unit cost) ต้นทุนต่อครั้ง (Cost per time) ต้นทุนต่อชั่วโมง (Cost per hour) ต้นทุนต่อตัน (Cost per ton) เป็นต้น

ตัวอย่าง สมมติว่ากิจการแห่งหนึ่ง ทำการผลิตสินค้า 5,000 หน่วย โดยมีต้นทุนผลิตทั้งสิ้น 180,000 บาท หรือหน่วยละ 36 บาท ถ้ากิจการทำการขายสินค้าที่ทำการผลิตนี้ไปได้ 3,000 หน่วย ในวันสิ้นงวดก็จะมีสินค้าสำเร็จรูปคงเหลืออยู่เท่ากับ 2,000 หน่วย ดังนั้นการแสดงต้นทุนขายและสินค้าคงเหลือนี้ โดยใช้ต้นทุนต่อหน่วย และจำนวนหน่วยจะแสดงได้ดังนี้

 

จำนวนหน่วย

 

ต้นทุนรวม

จำนวนผลิตทั้งสิ้น

5,000

หน่วย

 

180,000

บาท

หัก  ต้นทุนขาย (3,000 x 36)*

3,000

หน่วย

 

108,000

บาท

สินค้าคงเหลือ

2,000

หน่วย

 

72,000

บาท

* ต้นทุนต่อหน่วย  =  180,000 / 5,000  =  36 บาทต่อหน่วย

 

 

 

            ข้อมูลเกี่ยวกับการสะสมต้นทุนหรือการคิดต้นทุนของผลิตภัณฑ์ นับว่าเป็นข้อมูลพื้นฐานที่ฝ่ายบริหารของกิจการ จำเป็นที่จะต้องทำความเข้าใจ และสามารถคิดคำนวณหาต้นทุนของผลิตภัณฑ์ได้ ทั้งนี้ เพื่อนำมาใช้เป็นข้อมูลเพื่อการตัดสินใจ เช่น

1.       สินค้าชนิดใดที่กิจการควรที่จะทำการผลิต

2.       กิจการควรที่จะขาย หรือยุบแผนกจำหน่ายสินค้าใด

3.       กิจการควรจะกำหนดราคาขายสินค้าอย่างไร

4.       กิจการควรที่จะทำการเพิ่มการผลิตสินค้าประเภทใด

ซึ่งข้อมูลทางด้านต้นทุนจะถูกนำมาคำนวณหาต้นทุนของสินค้าหรือผลิตภัณฑ์ใดใน 2 ระบบ คือ ระบบการสะสมต้นทุนแบบสิ้นงวด (Periodic cost accumulation system) หรือระบบการสะสมแบบต่อเนื่อง (Perpetual cost accumulation system)

 

4.1.1 ระบบการสะสมต้นทุนแบบสิ้นงวด (Periodic cost accumulation system)

            เป็นระบบการคิดต้นทุน โดยจะทราบต้นทุนของสินค้าคงเหลือได้ ก็ต่อเมื่อมีการตรวจนับและคำนวณต้นทุนของวัตถุดิบทางตรงที่เหลือ และที่ใช้ในการผลิต ต้นทุนของงานระหว่างผลิต และต้นทุนของสินค้าสำเร็จรูป ซึ่งเป็นวิธีการที่จะใช้เมื่อต้องการทราบข้อมูลเกี่ยวกับต้นทุนการผลิตสินค้า ประกอบด้วยวัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรง ค่าใช้จ่ายการผลิต  ในวันสิ้นงวด เช่น รายเดือน รายไตรมาส หรือรายปี ระบบการคิดต้นทุนในลักษณะนี้มักจะใช้กับกิจการที่มีขนาดเล็ก มีระบบการผลิตที่ไม่สลับซับซ้อน รวมถึงผู้บริหารยังมีความต้องการอยู่ในเกณฑ์ต่ำที่จะใช้ประโยชน์จากข้อมูลทางด้านต้นทุนเพื่อการตัดสินใจ

4.1.2 ระบบการสะสมต้นทุนแบบต่อเนื่อง (Perpetual cost accumulation system)

            จัดเป็นระบบการคิดต้นทุนที่จะแสดงต้นทุนของวัตถุดิบทางตรงคงเหลือ งานระหว่างผลิตสินค้าสำเร็จรูปคงเหลือ ต้นทุนที่ผลิตสินค้าระหว่างงวด ตลอดจนต้นทุนขาย ได้ตลอดเวลาที่ต้องการโดยใช้วิธีการทางบัญชี ในการแสดงข้อมูลเกี่ยวกับต้นทุนเหล่านี้ มักใช้ในกิจการขนาดลางจนถึงกิจการขนาดใหญ่

            สำหรับระบบการสะสม หรือการคิดต้นทุนแบบต่อเนื่องนี้ ได้ถูกกำหนดขึ้นเพื่อให้สามารถที่จะเสนอข้อมูลทางด้านต้นทุนให้แก่ฝ่ายบริหารในการตัดสินใจเกี่ยวกับการวางแผนควบคุมและตัดสินใจในปัญหาต่าง ๆ ได้อย่างทันท่วงที อย่างไรก็ตาม วัตถุประสงค์หลักของระบบการสะสมต้นทุนแบบต่อเนื่องก็มีลักษณะเดียวกันกับระบบการสะสมต้นทุนแบบสิ้นงวด แสดงต้นทุนรวม และคำนวณหาต้นทุนในลักษณะต่าง ๆ 

            ในระบบการสะสมต้นทุนแบบต่อเนื่องนี้ ต้นทุนวัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรง ค่าใช้จ่ายในการผลิต จะถูกโอนเข้าไปในส่วนที่เรียกว่า “งานระหว่างผลิต หรืองานระหว่างทำ” เพื่อพร้อมที่จะโอนออกไปเป็นต้นทุนของสินค้าสำเร็จรูปที่ผลิตเสร็จในระหว่างงวด ตามสัดส่วนของงานระหว่างผลิต ที่ผลิตเสร็จเป็นสินค้าสำเร็จรูป ส่วนงานระหว่างผลิตที่ยังทำการผลิตไม่เสร็จ ก็จะถือเป็นงานระหว่างผลิตคงเหลือในวันสิ้นงวด เมื่อสินค้าสำเร็จรูปที่มีไว้เพื่อขายถูกขายออกไปก็จะทำการโอนต้นทุนของสินค้าไปเป็นต้นทุนขาย และเมื่อนำไปรวมกับค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารก็จะเป็นต้นรวมของกิจการ

                ตัวอย่าง ระบบการสะสมต้นทุนแบบสิ้นงวดและแบบต่อเนื่อง

            ระบบการสะสมต้นทุนแบบสิ้นงวด และการสะสมต้นทุนแบบต่อเนื่อง มีข้อแตกต่างกันเล็กน้อย เช่น การบันทึกการซื้อวัตถุดิบ และการเบิกวัตถุดิบไปใช้ เป็นต้น ต่อไปนี้เป็นตัวอย่างแสดงความแตกต่างของการบันทึกบัญชีรวมถึงการปิดบัญชี สมมติมีวัตถุดิบคงเหลือต้นงวด 4,000 บาท งานระหว่างทำต้นงวด 2,000 บาท และสินค้าสำเร็จรูปต้นงวด 15,000 บาท และสินค้าคงเหลือปลายงวด ได้แก่ วัตถุดิบคงเหลือปลายงวด 3,000 บาท งานระหว่างทำปลายงวด 8,000 บาท และ สินค้าสำเร็จรูปปลายงวด 20,000 บาท

รายการ

การสะสมต้นทุนแบบสิ้นงวด

การสะสมต้นทุนแบบต่อเนื่อง

1. การซื้อวัตถุดิบ

   ซื้อวัตถุดิบจำนวน 80,000 บาท

ซื้อวัตถุดิบ                 80,000
     เงินสด/เจ้าหนี้                80,000

วัตถุดิบ                    80,000
     เงินสด/เจ้าหนี้                80,000

2. การเบิกใช้วัตถุดิบ

    เบิกวัตถุดิบทางตรง 61,000 บาท

    เบิกวัตถุดิบทางอ้อม 20,000 บาท

 

ไม่มีการบันทึกบัญชี

งานระหว่างทำ             61,000
ค่าใช้จ่ายในการผลิต      20,000
     วัตถุดิบ                       81,000

3. ค่าแรงงาน

    3.1 เมื่อเกิดค่าแรงงาน

       เกิดค่าแรงงานจำนวน 35,000 บาท

 

ค่าแรงงาน                 35,000
     ค่าแรงงานค้างจ่าย          35,000

 

ค่าแรงงาน                 35,000
     ค่าแรงงานค้างจ่าย           35,000

    3.2 โอนค่าแรงงานเข้างาน

      ค่าแรงงานเป็นค่าแรงงานทางตรง 18,000 บาท ค่าแรงงานทางอ้อม 17,000 บาท

 

ค่าแรงงานทางตรง         18,000
ค่าใช้จ่ายในการผลิต       17,000
     ค่าแรงงาน                    35,000

 

งานระหว่างทำ              18,000
ค่าใช้จ่ายในการผลิต       17,000
     ค่าแรงงาน                    35,000

    3.3 จ่ายค่าแรงงาน

      จ่ายชำระค่าแรงงานจำนวน 35,000 บาท

 

ค่าแรงงานค้างจ่าย       35,000
     เงินสด                       35,000

 

ค่าแรงงานค้างจ่าย       35,000
     เงินสด                      
    35,000

4. ค่าใช้จ่ายในการผลิต

   4.1 จ่ายค่าใช้จ่ายในการผลิต

      จ่ายค่าสาธารณูปโภคซึ่งเป็นค่าใช้จ่ายในการผลิตจำนวน 30,000 บาท

 

 

ค่าสาธารณูปโภค        30,000
    
เงินสด                       30,000

 

 

ค่าใช้จ่ายในการผลิต    30,000
    
เงินสด                          30,000

   4.2 คิดค่าใช้จ่ายในการผลิตเข้างาน

      โอนค่าใช้จ่ายในการผลิตเข้างานจำนวน 67,000 บาท

 

ไม่มีการบันทึกรายการ

 

งานระหว่างทำ              67,000
     ค่าใช้จ่ายในการผลิต        67,000

5. เมื่อผลิตสินค้าสำเร็จ

    โอนงานระหว่างทำที่เสร็จจำนวน 140,000 เป็นสินค้าสำเร็จรูป

ไม่มีการบันทึกรายการ

สินค้าสำเร็จรูป            140,000
     งานระหว่างทำ             140,000

6. เมื่อจำหน่ายสินค้า

    ขายสินค้าเป็นเงินสด 150,000 บาท มีต้นทุนสินค้าทั้งสิ้น 135,000 บาท

 

เงินสด                 150,000
    
ขาย                         150,000

 

เงินสด                   150,000
    
ขาย                            150,000

ต้นทุนสินค้าที่ขาย   135,000
     สินค้าสำเร็จรูป            135,000

7. เมื่อจ่ายค่าใช้จ่ายไม่เกี่ยวกับการผลิต

    จ่ายค่าใช้จ่ายในการขายและบริหาร 10,000 บาท

ค่าใช้จ่ายในการขาย
   และบริหาร           10,000
     เงินสด                       10,000

ค่าใช้จ่ายในการขาย
   และบริหาร              10,000
     เงินสด                       10,000

8. เมื่อปิดบัญชีในตอนสิ้นงวดบัญชี

   8.1 บันทึกต้นทุนการผลิต

ต้นทุนการผลิต           151,000
     งานระหว่างทำ (ต้นงวด) 2,000
     วัตถุดิบ (ต้นงวด)          
  4,000
     ซื้อวัตถุดิบ                
     80,000
     ค่าแรงงานทางตรง 
      18,000
     ค่าใช้จ่ายในการผลิต       47,000

 

 ไม่มีการบันทึกรายการ

   8.2 บันทึกงานระหว่างทำและวัตถุดิบคงเหลือปลายงวด

งานระหว่างทำ (ปลายงวด)8,000
วัตถุดิบคงเหลือ(ปลายงวด) 3,000
     ต้นทุนการผลิต             
   11,000

 

ไม่มีการบันทึกรายการ

   8.3 ปิดบัญชีสินค้าคงเหลือต้นงวด ต้นทุนการผลิต และค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวข้อง

กำไรขาดทุน              165,000
     สินค้าสำเร็จรูป (ต้นงวด)
15,000
     ต้นทุนการผลิต             140,000
     ค่าใช้จ่ายในการขาย
          และบริหาร    
     10,000                                   

กำไรขาดทุน             145,000
     ต้นทุนสินค้าที่ขาย         135,000
     ค่าใช้จ่ายในการขาย
          และบริหาร
           10,000                                  

   8.4 ปิดบัญชีรายได้และสินค้าคงเหลือปลายงวด

ขาย                                150,000
สินค้าสำเร็จรูป (ปลายงวด) 20,000
     กำไรขาดทุน              
        170,000

ขาย                        150,000
     กำไรขาดทุน                150,000

   8.5 ปิดบัญชีกำไรขาดทุนเข้าบัญชีกำไรสะสม

กำไรขาดทุน                  5,000
     กำไรสะสม                     5,000

กำไรขาดทุน                  5,000
     กำไรสะสม                     5,000

                จากตัวอย่างจะพบว่าตามระบบการสะสมต้นทุนแบบสิ้นงวดเมื่อมีรายการที่เกี่ยวข้องกับการผลิต (วัตถุดิบ ค่าแรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายในการผลิต) จะไม่มีการโอนเข้างานระหว่างทำ เมื่อต้องการทราบต้นทุนสินค้าจำเป็นต้องมีการปิดบัญชีเพื่อแสดงยอดต้นทุนการผลิต สินค้าสำเร็จรูปคงเหลือ งานระหว่างทำคงเหลือ และวัตถุดิบคงเหลือ ในขณะระบบการสะสมต้นทุนแบบต่อเนื่องสามารถทราบยอดคงเหลือทุกชนิดได้ทันที  ระบบการสะสมต้นทุนแบบสิ้นงวดจึงไม่ใช่ระบบการบัญชีต้นทุนที่สมบูรณ์ จึงมักใช้กับธุรกิจอุตสาหกรรมขนาดเล็ก ส่วนระบบการสะสมต้นทุนแบบต่อเนื่องมีการบันทึกการเคลื่อนไหวของการผลิตสินค้าอย่างสม่ำเสมอ ไม่ต้องคอยจนถึงวันสิ้นงวด จึงสามารถนำข้อมูลไปใช้ได้รวดเร็วทันเวลา และเกิดประโยชน์สูงสุดต่อกิจการได้ 

4.2 ลักษณะของกระบวนการผลิต

            ในกระบวนการผลิตสินค้าเพื่อตอบสนองความต้องการของลูกค้านั้น สามารถจำแนกในลักษณะใหญ่ได้เป็น 2 ลักษณะ คือ การผลิตสินค้าตามคำสั่งที่ลูกค้าต้องการเฉพาะบุคคล ซึ่งลักษณะการผลิตจะมีรูปแบบเฉพาะตามที่ลูกค้ารายหนึ่ง ๆ ต้องการเรียกว่า “การผลิตแบบงานสั่งทำ” (Job order production) อีกลักษณะหนึ่งเป็นการผลิตสินค้าที่มีลักษณะเหมือน ๆ กัน ผลิตครั้งละจำนวนมาก ๆ และผลิตสินค้าไว้จำหน่ายโดยไม่ต้องรอลูกค้าสั่งซื้อ รูปแบบของสินค้าจึงมิได้มีรูปแบบพิเศษตามที่ลูกค้าคนใดคนหนึ่งต้องการ เรียกว่า การผลิตแบบกระบวนการ (Process cost systems) ลักษณะของกระบวนการผลิตในแต่แบบเป็นดังนี้

                4.2.1 ระบบต้นทุนงานสั่งทำ (Job order cost system)

            ระบบต้นทุนงานสั่งทำ เป็นระบบการสะสมต้นทุนที่ใช้สำหรับการคำนวณต้นทุนในลักษณะที่กิจการมีการผลิตสินค้าเพียงชนิดเดียว หรือการผลิตเป็นชุด ๆ ตามคำสั่งซื้อของลูกค้า ซึ่งจะมีความแตกต่างกันออกไปตามลักษณะของการผลิตตามคำสั่งที่ลูกค้าต้องการ การผลิตในลักษณะนี้เราเรียกว่า “งานสั่งทำ” นอกจากนี้ในการผลิตสินค้าให้แก่ลูกค้าแต่ละราย ก็จะมีรูปแบบของสินค้า ต้นทุนที่ใช้ในการผลิต ตลอดจนราคาขายที่แตกต่างกันออกไป อย่างไรก็ตามการผลิตในลักษณะงานสั่งทำ ก็ยังจะประกอบด้วย ส่วนประกอบของต้นทุนผลิตทั้ง 3 ชนิด คือ วัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายในการผลิต โดยการใช้ต้นทุนทั้ง 3 ชนิดนี้ จะถูกโอนเข้าไปในบัญชีงานระหว่างผลิตของงานสั่งทำแต่ละงานและเมื่อทำการผลิตเสร็จแล้วก็จะโอนต้นทุนในงานระหว่างผลิตที่ทำการผลิตเสร็จแล้วไปเป็นต้นทุนสินค้าสำเร็จรูปตามงานสั่งทำ ต้นทุนต่อหน่วยงานงานสั่งทำแต่ละงานจึง คำนวณได้ด้วยการนำต้นทุนรวมที่ใช้ในการผลิตแต่ละงานหารด้วยจำนวนของสินค้าที่ผลิตในงานสั่งทำแต่ละงานนั้น ด้วยเหตุนี้ต้นทุนต่อหน่วยของงานสั่งทำแต่ละงาน จึงไม่จำเป็นต้องเท่ากัน ในกรณีที่กิจการมีจำนวนงานสั่งทำจำนวนมาก กิจการอาจจะไม่จำเป็นต้องเปิดบัญชีงานระหว่างทำมากขึ้นตามจำนวนงานสั่งทำก็ได้ แต่จะใช้บัญชีคุมยอดงานระหว่างทำ (Work-in-process control) เพียงบัญชีเดียว และใช้ “บัตรงานสั่งทำ” (Job order cost sheet) ซึ่งเปรียบเสมือนกับเป็นบัญชีย่อย ที่จะแสดงรายละเอียดเกี่ยวกับต้นทุนที่ใช้ในการผลิตงานสั่งทำแต่ละงาน ระบบต้นทุนงานสั่งทำจึงมีลักษณะสำคัญ ดังนี้

            1) งานผลิตแต่ละงานหรือสินค้าแต่ละรุ่นมีความแตกต่างกันในเรื่องการใช้ต้นทุนการผลิต จึงแยกงานผลิตต่าง ๆ ออกจากันเป็นงาน ๆ และสะสมต้นทุนการผลิตแยกจากกัน

            2) จัดทำบัตรงานสั่งทำ (Job order cost sheet) สำหรับงานผลิตแต่ละงาน เพื่อบันทึกต้นทุนทั้งหมดที่เกี่ยวข้องกับงานผลิตแต่ละงานไว้ในบัตรงานสั่งทำสำหรับงานผลิตชิ้นนั้น ๆ โดยบันทึกต้นทุนวัตถุดิบทางตรง และค่าแรงงานทางตรงตามต้นทุนจริงที่เกิด ส่วนค่าใช้จ่ายในการผลิตจะใช้จำนวนที่เกิดจริงหรือจำนวนที่ประมาณได้ (ค่าใช้จ่ายในการผลิตคิดเข้างาน)

            3) ใช้บัญชีคุมยอดงานระหว่างทำ (Work in Process Control Account) ในกรณีที่มีงานผลิตหลายงานในเวลาเดียวกัน บัตรต้นทุนงานแต่ละใบจะเป็นบัญชีย่อยประกอบบัญชีงานระหว่างทำ ส่งผลให้บัญชีงานระหว่างทำมีลักษณะเป็นบัญชีคุมยอด ดังนั้น ตัวเลขยอดรวมของต้นทุนในบัตรงานสั่งทำที่ยังทำไม่เสร็จ จะเท่ากับตัวเลขในบัญชีงานระหว่างทำ และเมื่องานใดผลิตเสร็จ จะนำบัตรต้นทุนงานนั้น ๆ มาสรุปต้นทุนการผลิตรวม และโอนเป็นต้นทุนสินค้าสำเร็จรูปต่อไป

            บัตรงานสั่งทำ เป็นหัวใจของระบบต้นทุนงานสั่งทำ ซึ่งเป็นที่รวมต้นทุนทั้งหมดเกี่ยวกับงานผลิตแต่ละงาน นอกจากนี้สำหรับงานที่ยังผลิตไม่เสร็จ ณ วันสิ้นงวด บัตรงานสั่งทำจะทำหน้าที่เป็นบัญชีย่อยประกอบบัญชีคุมยอดงานระหว่างทำ และสำหรับงานที่ผลิตเสร็จแต่ยังไม่ได้ส่งมอบสินค้าให้ลูกค้า บัตรงานสั่งทำจะเป็นรายละเอียดประกอบบัญชีสินค้าสำเร็จรูปซึ่งเป็นบัญชีคุมยอด และเมื่อจำหน่ายสินค้าแล้วบัตรงานสั่งทำก็จะเป็นรายละเอียดประกอบบัญชีต้นทุนขาย

            บัตรงานสั่งทำจะเป็นใบสรุปต้นทุนการผลิตทั้งหมด ได้แก่ วัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายในการผลิตที่เกิดขึ้นในแต่ละงาน รายละเอียดอื่น ๆ จะมีอะไรบ้างขึ้นอยู่กับการผลิตและความต้องการข้อมูลของกิจการ

ตัวอย่าง บัตรงานสั่งทำ

บริษัท ตัวอย่าง จำกัด

สำหรับลูกค้าเลขที่…………………………….

งานสั่งทำเลขที่………………………………..

ชนิดของผลิตภัณฑ์……………………………

กำหนดส่งของ………………………………..

แบบ…………………………………………..

วันเริ่มต้น…………………………………….

จำนวนหน่วย…………………………………

วันที่ทำเสร็จ………………………………….

แผนกที่ 1

วัตถุดิบ

แรงงานทางตรง

ค่าใช้จ่ายในการผลิต

วันที่

ใบสำคัญ

จำนวนเงิน

วันที่

ใบสำคัญ

จำนวนเงิน

วันที่

จำนวนเงิน

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

รวม

 

รวม

 

รวม

 

แผนกที่ 2

วัตถุดิบ

แรงงานทางตรง

ค่าใช้จ่ายในการผลิต

วันที่

ใบสำคัญ

จำนวนเงิน

วันที่

ใบสำคัญ

จำนวนเงิน

วันที่

จำนวนเงิน

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

รวม

 

รวม

 

รวม

 

สรุป

ราคาขาย

 

 

 

X  X

 

แผนกที่ 1

แผนกที่ 2

รวม

 

ต้นทุน วัตถุ

X  X

X  X

X  X

 

               แรงงาน

X  X

X  X

X  X

 

               ค่าใช้จ่ายในการผลิต

X  X

X  X

X  X

 

                       รวม

X  X

X  X

X  X

X  X

กำไรขั้นต้น

 

 

 

X  X

                   

 

                4.2.2 ระบบต้นทุนช่วงการผลิต (Process cost system)

            ระบบต้นทุนช่วงการผลิต หรือต้นทุนกระบวนการนี้ เป็นระบบการสะสมต้นทุน หรือการคิดต้นทุนสินค้าในกรณีที่กิจการมีลักษณะการผลิตแบบการผลิตจำนวนมาก (Mass production) หรือการผลิตแบบต่อเนื่อง (Continuous processing) เช่น การผลิตอาหารสำเร็จรูป การผลิตวิทยุ โทรทัศน์ โรงงานถลุงเหล็ก โรงกลั่นน้ำมัน โรงงานสิ่งทอ เป็นต้น ซึ่งลักษณะการผลิตเหล่านี้จะทำการผลิตสินค้าที่มีลักษณะเดียวกันหรือเหมือนกันจำนวนมาก รวมทั้งระบบการผลิตและอุปกรณ์เครื่องมือเครื่องใช้ที่ใช้ในการผลิตก็ยากต่อการเปลี่ยนแปลง หรือโยกย้าย ในทำนองเดียวกัน ส่วนประกอบของการผลิต ก็จะประกอบด้วยวัตถุทางตรง ค่าแรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายในการผลิต ทำการสะสมในลักษณะแต่ละแผนกหรือศูนย์ต้นทุน (Departments or cost centers) ที่กิจการได้กำหนดไว้ในกระบวนการผลิต โดยที่แผนกผลิต หรือศูนย์ต้นทุนเหล่านั้นก็จะทำหน้าที่เกี่ยวกับการผลิตตามที่ได้รับมอบหมาย ด้วยเหตุนี้ ในแต่ละแผนกจึงมีบัญชีงานระหว่างทำของแต่ละแผนก และเมื่อแผนกใดได้ทำการผลิตเสร็จตามหน้าที่ของตนแล้วก็จะทำการโอนต้นทุนพร้อมงานระหว่างทำนั้นไปให้แก่แผนกผลิตถัดไป หรือในกรณีที่เป็นแผนกผลิตสุดท้ายการโอนต้นทุนและงานที่ทำเสร็จแล้ว ก็จะกลายเป็นสินค้าสำเร็จรูป (Finished goods)

4.3 ชนิดของต้นทุน

            ต้นทุนของผลิตภัณฑ์ที่ผลิต คือต้นทุนของโรงงานหรือของการผลิตทั้งหมดทั้งที่เกี่ยวข้องโดยทางตรงและ ทางอ้อมกับการผลิตผลิตภัณฑ์ ได้แก่ วัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายในการผลิต การโอนค่าใช้จ่ายต่าง ๆ เข้าเป็นต้นทุนของผลิตภัณฑ์ขึ้นอยู่กับชนิดของต้นทุนที่นำมาใช้ ได้แก่

4.3.1 ต้นทุนผลิตภัณฑ์ตามระบบต้นทุนที่เกิดขึ้นจริง (Actual Cost System)  ส่วนประกอบของผลิตภัณฑ์ประกอบด้วยต้นทุนวัตถุดิบที่เบิกใช้ในการผลิต ค่าแรงงานทางตรงที่ใช้ในการผลิตจริง และค่าใช้จ่ายในการผลิตในรอบระยะเวลาหนึ่ง ๆ ที่เกิดขึ้นในการผลิตทั้งหมด ต้นทุนทั้งสามส่วนนี้จะถูกสะสมในบัญชีงานระหว่างทำ และเมื่อผลิตเสร็จต้นทุนงานระหว่างทำจะถูกโอนไปเป็นต้นทุนของสินค้าสำเร็จรูปเพื่อรอการขาย ซึ่งจะทราบต้นทุนที่ถูกต้องเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาหนึ่ง ๆ แต่หากสินค้านั้นมีการผลิตเสร็จในระหว่างรอบระยะเวลา ต้นทุนผลิตภัณฑ์จะต้องรอจนกว่าผลิตเสร็จหรือสิ้นรอบระยะเวลาจึงทราบว่ามีต้นทุนเท่าใด เนื่องจากค่าใช้จ่ายในการผลิตบางชนิดจะทราบข้อมูลต้นทุนจริง ณ วันสิ้นรอบระยะเวลา เช่น เงินเดือนผู้ควบคุมโรงงาน ค่าเสื่อมราคา ค่าเช่าโรงงาน เป็นต้น ต้นทุนที่เกิดขึ้นจริงจึงมักไม่เกิดประโยชน์ต่อการใช้ในการบริหารงาน เพราะการทำงานของผู้บริหารมักจะเป็นเรื่องที่เกี่ยวกับการวางแผน และการตัดสินใจในเลือกทางเลือกที่ดีที่สุด โดยอาศัยข้อมูลที่ถูกต้อง รวดเร็วทันต่อการใช้งาน

4.3.2 ต้นทุนผลิตภัณฑ์ตามระบบต้นทุนปกติ (Normal Cost System) เป็นการนำต้นทุนที่เกี่ยวกับการผลิตที่เกิดขึ้นจริงมาบันทึกร่วมกับต้นทุนที่ประมาณการล่วงหน้า คือ จะบันทึกต้นทุนวัตถุดิบที่เบิกใช้ในการผลิต ค่าแรงงานทางตรงที่ใช้ในการผลิตจริง ส่วนค่าใช้จ่ายการผลิตนั้นจะมีการประมาณการล่วงหน้าเพื่อคิดเข้ากระบวนการผลิต ทั้งนี้เพราะมีค่าใช้จ่ายในการผลิตหลายชนิดจะทราบว่าเกิดขึ้นจริงเท่าใด ณ วันสิ้นรอบระยะเวลา ในขณะที่ค่าใช้จ่ายในการผลิตจริงจะถูกบันทึกบัญชีไว้เพื่อเปรียบเทียบกับค่าใช้จ่ายในการผลิตคิดเข้างาน ผลต่างระหว่างค่าใช้จ่ายในการผลิตจะนำมาปรับปรุงต้นทุนผลิตภัณฑ์ที่ผลิตและขายในวันสิ้นรอบระยะเวลา ระบบนี้จึงมักถูกนำมาใช้อย่างแพร่หลาย เนื่องจากสามารถทราบข้อมูลที่ใกล้เคียงกับความเป็นจริง และรวดเร็วทันต่อการใช้งาน ในทางปฏิบัติมีหลายกิจการที่จะพยายามทำการประมาณค่าใช้จ่ายการผลิตให้มีความถูกต้องและใกล้เคียงความเป็นจริงมากที่สุดทั้งนี้เพราะจะทำให้สามารถคำนวณหาต้นทุนของสินค้าที่ทำการผลิตได้ไม่ว่าจะเป็นการผลิตตามระบบต้นทุนงานสั่งทำ (Job order cost system) หรือระบบต้นทุนช่วง (Process cost system) ดังนั้น จึงได้มีการพยายามที่จะนำเทคนิควิธี ตลอดจนกำหนดความสัมพันธ์ที่ชัดเจนของกิจกรรมที่ทำให้เกิดต้นทุน (Cost of activity) มาใช้

            4.3.3 ต้นทุนผลิตภัณฑ์ตามระบบต้นทุนมาตรฐาน (Standard Cost System) เป็นระบบการรวบรวมข้อมูลเกี่ยวกับต้นทุนการผลิตของสินค้าตามมาตรฐานที่กำหนดไว้ล่วงหน้า การกำหนดต้นทุนมาตรฐาน เป็นเรื่องที่เกี่ยวกับการกำหนดประสิทธิภาพการทำงานของผู้รับผิดชอบในงานต่าง ๆ ก่อนที่จะเริ่มทำการผลิตจริง มาตรฐานที่เกี่ยวข้องกับการผลิตได้แก่มาตรฐานของวัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายการผลิต เมื่อเริ่มทำการผลิตกิจการก็จะโอนต้นทุนวัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายการผลิต เข้าในบัญชีงานระหว่างผลิตโดยใช้ต้นทุนมาตรฐานที่กำหนดไว้ นอกเหนือจากการบันทึกต้นทุนที่เกิดขึ้นจริง ซึ่งความแตกต่างระหว่างต้นทุนมาตรฐาน และต้นทุนจริง จะถูกบันทึกไว้เป็นผลต่างระหว่างต้นทุนที่เกิดขึ้นจริงกับต้นทุนมาตรฐานในลักษณะต่าง ๆ แยกต่างหาก ซึ่งฝ่ายบริหารสามารถนำไปใช้เพื่อการวางแผน และควบคุมการดำเนินงานของกิจการในอนาคตได้เป็นอย่างดี

            ข้อแตกต่างสามารถสรุปได้ดังภาพ

 4.4 ระบบการคิดต้นทุนผลิตภัณฑ์

                ระบบการคิดต้นทุนผลิตภัณฑ์แยกได้เป็นระบบต้นทุนผันแปร (Variable costing) และระบบต้นทุนเต็ม (Absorption costing) ระบบต้นทุนผันแปรเป็นวิธีการในการคำนวณต้นทุนของสินค้า หรือบริการ โดยใช้แนวคิดในเชิงพฤติกรรมของต้นทุน กล่าวคือ ต้นทุนของสินค้า หรือบริการนั้นจะประกอบด้วย วัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปรเท่านั้น ส่วนสำหรับค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่ จะถือเป็นต้นทุน หรือค่าใช้จ่ายสำหรับการคำนวณต้นทุนผลิตภัณฑ์เพื่อจัดทำรายงานทางการเงินเสนอต่อฝ่ายบริหารของกิจการ (Internal Financial Report) ส่วนระบบต้นทุนเต็มเป็นระบบต้นทุนที่ใช้ในการคำนวณต้นทุนของผลิตภัณฑ์ โดยนำค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่ รวมเข้าไปในการคำนวณต้นทุนของผลิตภัณฑ์ด้วย ซึ่งการคิดต้นทุนผลิตภัณฑ์ตามระบบต้นทุนเต็มนั้น ก็คือวิธีที่นักบัญชีต้นทุนได้ใช้สำหรับการคำนวณต้นทุนผลิตภัณฑ์ เพื่อจัดทำงบการเงินเสนอต่อบุคคลภายนอกโดยทั่วไป (External Financial Statement)

            ตัวอย่าง ในระหว่างเดือนมกราคม 2548 บริษัทพรนุรักษ์ จำกัด มีข้อมูลต้นทุนการผลิตสินค้า 1,000 หน่วย ดังนี้

ราคาขายหน่วยละ

10 บาท

ต้นทุนผันแปร :

 

     ต้นทุนการผลิต หน่วยละ

3 บาท

ค่าใช้จ่ายในการขายและบริหาร หน่วยละ

1 บาท

ต้นทุนคงที่ :

 

     ต้นทุนการผลิต

1,600 บาท

     ค่าใช้จ่ายในการขายและบริหาร

1,000 บาท

 งบการกำไรขาดทุนตามระบบต้นทุนเต็ม และระบบต้นทุนผันแปรจะแสดงดังนี้

งบกำไรขาดทุนตามระบบต้นทุนเต็ม

บริษัท พรนุรักษ์ จำกัด
งบกำไรขาดทุน

สำหรับ เดือน สิ้นสุด 31 มกราคม 2548

 

ขาย (1,000 x 10)

 

10,000

 

 

หัก ต้นทุนสินค้าที่ขาย :

 

 

 

 

     ต้นทุนผันแปร (1,000 x 3)

3,000

 

 

 

     ต้นทุนคงที่    

1,600

4,600

 

 

กำไรขั้นต้น

 

5,400

 

 

หัก ค่าใช้จ่ายในการขายและบริหาร :

 

 

 

 

     ต้นทุนผันแปร (1,000 x 1)

1,000

 

 

 

     ต้นทุนคงที่    

1,000

2,000

 

 

กำไรสุทธิ

 

3,400

 

         

 

งบกำไรขาดทุนตามระบบต้นทุนผันแปร

บริษัท พรนุรักษ์ จำกัด
งบกำไรขาดทุน

สำหรับ เดือน สิ้นสุด 31 มกราคม 2548

ขาย (1,000 x 10)

 

10,000

หัก ต้นทุนผันแปร :

 

 

     ต้นทุนการผลิต (1,000 x 3)

3,000

 

     ค่าใช้จ่ายในการขายและบริหาร (1,000 x 1)

1,000

4,000

กำไรส่วนเกิน

 

6,000

หัก ต้นทุนคงที่ :

 

 

     ต้นทุนการผลิต           

1,600

 

     ค่าใช้จ่ายในการขายและบริหาร              

1,000

2,600

กำไรสุทธิ

 

3,400

                       



NAVIGATOR:  หน้าหลัก --> การบัญชีต้นทุน-->ความรู้เบื้องต้นเกี่ยวกับการบัญชีต้นทุน-->การสะสมต้นทุน
 

Return to top

2005 Anurak Tongsukhowong : Management Science : Khonkaen University